【例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。

                                            单位：万元

按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2×22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。

会计处理：

1．2×18年账务处理如下：

（1）实际发生合同成本。

借：合同履约成本    1540000

贷：原材料、应付职工薪酬等  1540000

（2）确认计量当年的收入并结转成本。

履约进度＝1540000÷（1540000＋3960000）＝28%

合同收入＝5800000×28%＝1624000（元）

借：合同结算——收入结转1624000

贷：主营业务收入          1624000

借：主营业务成本        1540000

贷：合同履约成本          1540000

（3）结算合同价款。

借：应收账款            1740000

贷：合同结算——价款结算   1740000

（4）实际收到合同价款。

借：银行存款            1700000

贷：应收账款               1700000

2×18年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174-162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2．2×19年的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本。

借：合同履约成本       1460000

贷：原材料、应付职工薪酬等  1460000

（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

履约进度＝3000000÷（3000000+3000000）＝50%

合同收入＝5800000×50%-1624000＝1276000（元）

借：合同结算——收入结转    1276000

贷：主营业务收入              1276000

借：主营业务成本            1460000

贷：合同履约成本              1460000

借：主营业务成本             100000

贷：预计负债                   100000

合同预计损失＝（3000000+3000000-5800000）×（1-50%）＝100000（元）

在2×19年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。

（3）结算合同价款。

借：应收账款                1960000

贷：合同结算——价款结算       1960000

（4）实际收到合同价款。

借：银行存款                 1900000

贷：应收账款                   1900000

2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6+196-127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

3．2×20年的账务处理如下：

（1）实际发生的合同成本。

借：合同履约成本        1880000

贷：原材料、应付职工薪酬等    1880000

（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。

履约进度＝4880000÷（4880000+1220000）＝80%

合同收入＝5800000×80%-1624000-1276000＝1740000（元）

合同预计损失＝（4880000+1220000-5800000）×（1-80%）-100000＝-40000（元）

借：合同结算——收入结转 1740000

贷：主营业务收入            1740000

借：主营业务成本        1880000

贷：合同履约成本           1880000

借：预计负债             40000

贷：主营业务成本             40000

在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。

（3）结算合同价款。

借：应收账款      1800000

贷：合同结算——价款结算  1800000

（4）实际收到合同价款。

借：银行存款      1900000

贷：应收账款              1900000

2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80+180-174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

4．2×21年1-6月的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本。

借：合同履约成本    1220000

贷：原材料、应付职工薪酬等  1220000

（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。

2×21年1-6月确认的合同收入＝合同总金额-截至目前累计已确认的收入＝5800000-1624000-1276000-1740000＝1160000（元）

借：合同结算——收入结转1160000

贷：主营业务收入          1160000

借：主营业务成本        1220000

贷：合同履约成本          1220000

借：预计负债             60000

贷：主营业务成本           60000

2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30万元（86-116），是工程质保金，需等到客户于2x22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

5．2×22年的账务处理：

（1）保质期结束且未发生重大质量问题。

借：应收账款          300000

贷：合同结算           300000

（2）实际收到合同价款。

借：银行存款         300000

贷：应收账款          300000

分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第二十六条、第二十九条、《企业会计准则第13号——或有负债》第八条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第75～80页、《企业会计准则讲解（2010）》第209页等相关内容。

（来源：财政部会计司  发布日期：2018年12月11日）